Fundstelle

BMF-Schr. v. 15.8.2019 – IV C 5 – S 2342/19/10007:001, BStBl I 2019, 875

Die Finanzverwaltung hat umfassend zur Steuerbefreiung von Arbeitgeberleistungen nach § 3 Nr. 15 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften Stellung genommen.

§ 3 Nr. 15 EStG bestimmt, dass Zuschüsse des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und weiträumiger Tätigkeitsstätte

(§ 9 Abs. 1 Nr. 4a Satz 3 EStG) sowie für Fahrten im öffentlichen

Personennahverkehr gezahlt werden, steuerfrei bleiben. Die vorstehend beschriebenen steuerfreien Leistungen mindern die als Werbungskosten abziehbare Entfernungspauschale.

Auf fast 40 Seiten hat die Finanzverwaltung die einzelnen Steuerbefreiungstatbestände anhand von zahlreichen Anwendungsbeispielen umfassend erläutert.

Definition des Personenfernverkehrs

Zum Personenfernverkehr i.S.d. § 3 Nr. 15 EStG (öffentliche Verkehrsmittel

im Linienverkehr) gehören

− Fernzüge der Deutschen Bahn (ICE, IC, EC),

− Fernbusse auf festgelegten Linien oder Routen und mit festgelegten

Haltepunkten,

− vergleichbare Hochgeschwindigkeitszüge und schnellfahrende Fernzüge

anderer Anbieter (z.B. TGV, Thalys).

Definition des Personennahverkehrs (2. Alternative)

Das Schreiben bestimmt, dass zum öffentlichen Personennahverkehr die allgemein zugängliche Beförderung von Personen im Linienverkehr gehört, die überwiegend dazu bestimmt ist, die Verkehrsnachfrage im Stadt-, Vorortoder Regionalverkehr zu befriedigen.

Als öffentlicher Personennahverkehr i.S.d. § 3 Nr. 15 EStG rechnet die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen alle öffentlichen Verkehrsmittel, die nicht Personenfernverkehr (siehe vorstehend) sind.

Nicht begünstigt sind jedoch für konkrete Anlässe speziell gemietete bzw. gecharterte Busse oder Bahnen, Taxen im Gelegenheitsverkehr, die nicht auf konzessionierten Linien oder Routen fahren, sowie der Luftverkehr.

Beachte:

Die Nutzung des öffentlichen Personennahverkehrs ist unabhängig von der Art der Fahrten nach § 3 Nr. 15 EStG begünstigt, also auch bei Privatfahrten des Arbeitnehmers. Im Unterschied zum Personenfernverkehr ist bei Fahrberechtigungen, die nur eine Nutzung des Personennahverkehrs ermöglichen, keine weitere Prüfung zur Art der Nutzung vorzunehmen.

Gemischte Nutzung von Fahrberechtigungen für den Personenfernverkehr

Die Finanzverwaltung stellt klar, dass Arbeitgeberleistungen, die zur Nutzung des Personenfernverkehrs berechtigen, nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei sind, soweit sie auf

− Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie

− zu einem Sammelpunkt oder

− einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet i.S.v. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG

entfallen.

Vor diesem gesetzlichen Hintergrund hat die Finanzverwaltung nun Vereinfachungsregelungen bei gemischter Nutzung von Fahrberechtigungen getroffen.

Wenn eine Fahrberechtigung für den Personenfernverkehr nur auf Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, zu einem Sammelpunkt oder einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG) entfällt, ist es unbeachtlich, wenn die Fahrberechtigung auch für privaten Fahrten genutzt wird.

Amortisationsprognose

Stellt der Arbeitgeber eine Amortisationsprognose, kann die Prognose zu einer Vollamortisation allein durch Aufwendungen, die nach § 3 Nr. 13 und 16 EStG steuerfrei erstattet werden, zu einer Vollamortisation unter Einbeziehung des § 3 Nr. 15 EStG sowie zu einer Teilamortisation bei Berücksichtigung von § 3 Nr. 13 und 16 EStG sowie § 3 Nr. 15 EStG führen.

Hierdurch ergeben sich unterschiedliche steuerliche Rechtsfolgen, die im BMF-Schreiben ausführlich anhand von Beispielen in den Rz. 15 – 21 erläutert werden.

Beispiel 1

Der Arbeitgeber überlässt seinem Arbeitnehmer eine Bahncard 100, die er zum Preis von 4.400 EUR erworben hat.

Nach der Prognose des Arbeitgebers betragen die ersparten Kosten der Einzelfahrscheine für Dienstreisen im Gültigkeitszeitraum 3.000 EUR. Der reguläre Preis der Jahresfahrkarte für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte des Arbeitnehmers hätte 1.600 EUR betragen. Tatsächlich ergeben sich im Laufe der Gültigkeitsdauer für Dienstreisen des Arbeitnehmers aus unvorhersehbaren Gründen nur ersparte Kosten der Einzelfahrscheine i.H.v. 2.500 EUR.

Lösung

Nach der Prognose des Arbeitgebers zum Zeitpunkt der Hingabe der Fahrberechtigung übersteigen die ersparten Kosten für die Einzelfahrscheine, die ohne Nutzung der Bahncard 100 während deren Gültigkeitsdauer für die steuerlich begünstigten Fahrten nach § 3 Nr. 16 EStG anfallen würden (3.000 EUR), zusammen mit dem regulären Verkaufspreis einer Fahrberechtigung für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (1.600 EUR) die Kosten der Bahncard 100. Die Bahncard 100 ist daher i.H.v. 3.000 EUR steuerfreier Reisekostenersatz und der verbleibende Betrag von 1.400 EUR (4.400 EUR – 3.000 EUR) ist eine steuerfreie Arbeitgeberleistung nach § 3 Nr. 15 EStG.

Auf den Umfang der tatsächlichen Nutzung sowie die private Nutzungsmöglichkeit kommt es nicht an. Dass die prognostizierte Vollamortisation tatsächlich nicht eingetreten ist (2.500 EUR + 1.600 EUR = 4.100 EUR), ist unerheblich und führt weder zu einer Nachversteuerung noch zu einer Änderung der nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreien Arbeitgeberleistungen; es bleibt somit bei der zu bescheinigenden steuerfreien Arbeitgeberleistung nach § 3 Nr. 15 EStG i.H.v. 1.400 EUR.

Beispiel 2

Wie Beispiel 1, allerdings ergeben sich im Laufe der Gültigkeitsdauer für Dienstreisen des Arbeitnehmers aus unvorhersehbaren Gründen ersparte Kosten der Einzelfahrscheine i.H.v. 4.000 EUR.

Lösung

Wie in Beispiel 1 ist die Bahncard 100 i.H.v. 3.000 EUR steuerfreier Reisekostenersatz und der verbleibende Betrag von 1.400 EUR (4.400 EUR – 3.000 EUR) ist eine steuerfreie Arbeitgeberleistung nach § 3 Nr. 15 EStG.

Auf den Umfang der tatsächlichen Nutzung sowie die private Nutzungsmöglichkeit kommt es nicht an. Auch der nicht vorhersehbare tatsächlich höhere Einsatz der Bahncard 100 für Dienstreisen (4.000 EUR statt 3.000 EUR), führt zu keiner Änderung der Prognose, d.h. es bleibt somit auch bei den zu bescheinigenden Arbeitgeberleistungen nach § 3 Nr. 15 EStG i.H.v. 1.400 EUR (und nicht 400 EUR).

Etwas Anderes gilt nur, wenn die der Prognose zu Grunde liegenden Annahmen sich grundlegend ändern.

Keine Amortisationsprognose

Wenn der Arbeitgeber keine Amortisationsprognose durchführt, handelt es sich bei der Überlassung der Fahrberechtigung zunächst in voller Höhe um steuerpflichtigen Arbeitslohn. Die ersparten Kosten sind am Ende des Kalenderjahres der Gültigkeit der Fahrberechtigung als Korrekturbetrag beim steuerpflichtigen Arbeitslohn mindernd zu berücksichtigen.

Beispiel

Der Arbeitgeber überlässt seinem Arbeitnehmer eine Bahncard 100, die er zum Preis von 4.400 EUR erworben hat. Die Fahrberechtigung ist vom 1. Oktober 01 bis 30. September 02 gültig. Eine Prognoseberechnung führt der Arbeitgeber nicht durch.

Lösung

Kalenderjahr 01:

Zum Ende des Kalenderjahres 01 der Fahrberechtigung ergibt sich für den Zeitraum 1. Oktober 01 bis 31. Dezember 01, dass die ersparten Kosten der Einzelfahrscheine für Dienstreisen 500 EUR betragen.

Der reguläre Preis der Jahresfahrkarte für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte des Arbeitnehmers beträgt für den Zeitraum 1. Oktober 01 bis 31. Dezember 01 anteilig 400 EUR (3/12 von 1.600 EUR).

Da der Arbeitgeber keine Prognoseberechnung vornimmt, führt die Überlassung der Bahncard durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer im Jahr 01 i.H.v. 4.400 EUR zu steuerpflichtigem Arbeitslohn.

Zum Ende des Kalenderjahres 01 kann der Arbeitgeber beim steuerpflichtigen Arbeitslohn des Arbeitnehmers für die ersparten Kosten der Einzelfahrscheine für Dienstreisen (§ 3 Nr. 13 EStG) einen Korrekturbetrag von 500 EUR und für den anteiligen regulären Preis der Jahresfahrkarte für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 3 Nr. 15 EStG) einen Korrekturbetrag von 400 EUR (= 3/12 von 1.600 EUR) mindernd berücksichtigen.

Der Arbeitgeber muss die nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreie Leistung i.H.v. 400 EUR nach § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 EStG in Zeile 17 der Lohnsteuerbescheinigung 01 angeben.

Kalenderjahr 02:

Zum Ende des Gültigkeitszeitraums (= 30. September 02) der Fahrberechtigung ergibt sich für den Zeitraum 1. Januar 02 bis 30. September 02, dass die ersparten Kosten der Einzelfahrscheine für Dienstreisen 1.500 EUR betragen.

Zum Ende des Gültigkeitszeitraums (= 30. September 02) kann der Arbeitgeber beim steuerpflichtigen Arbeitslohn des Arbeitnehmers in Höhe der ersparten Kosten der Einzelfahrscheine für Dienstreisen (§ 3 Nr. 13 EStG) einen Korrekturbetrag von 1.500 EUR und in Höhe des anteiligen regulären Preises der Jahresfahrkarte für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 3 Nr. 15 EStG) einen Korrekturbetrag von 1.200 EUR (= 9/12 von 1.600 EUR) mindernd berücksichtigen.

Der Arbeitgeber muss die nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreie Leistung i.H.v. 1.200 EUR nach § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 EStG in Zeile 17 der Lohnsteuerbescheinigung 02 angeben.

Die Summe der Korrekturbeträge beträgt 3.600 EUR Jahr 01 500 EUR + 400 EUR = 900 EUR Jahr 02 1.500 EUR + 1.200 EUR = 2.700 EUR und übersteigt nicht die Höhe des steuerpflichtigen Arbeitslohns im Jahr 01 (= 4.400 EUR).

Zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Arbeitgeberleistungen

Nur Arbeitgeberleistungen, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden, können unter die Steuerbefreiungsvorschrift fallen.

Dies setzt voraus, dass die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber arbeitsrechtlich schuldet. Als zusätzlich gilt laut dem Schreiben eine Leistung des Arbeitgebers auch dann, wenn der Arbeitnehmer aus den vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zur Verfügung gestellten Mobilitätsalternativen wählen kann (z.B. Dienstwagen, E-Bike oder Fahrberechtigung für öffentliche Verkehrsmittel).

Minderung der Entfernungspauschale

Zu beachten ist, dass die nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreien Arbeitgeberleistungen den als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag (§ 3 Nr. 15 Satz 3 EStG) mindern.

In dem BMF-Schreiben wird erläutert, dass bei Überlassung einer Fahrberechtigung oder Zuschüssen zu einer vom Arbeitnehmer selbst erworbenen Fahrberechtigung § 3 Nr. 13 und 16 EStG vorrangig zu berücksichtigen sind.

Der Kürzungsbetrag entspricht dem Wert der überlassenen Fahrberechtigung oder dem geleisteten Zuschuss, der ohne die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 15 EStG als Arbeitslohn zu besteuern gewesen wäre.

Aus Vereinfachungsgründen hat die Finanzverwaltung keine Bedenken, als Wert der überlassenen Fahrberechtigung die Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen.

Keine Amortisationsprognose

Wenn der Arbeitgeber keine Amortisationsprognose durchführt, handelt es sich bei der Überlassung der Fahrberechtigung zunächst in voller Höhe um steuerpflichtigen Arbeitslohn.

Die ersparten Kosten sind am Ende des Kalenderjahres der Gültigkeit der Fahrberechtigung als Korrekturbetrag beim steuerpflichtigen Arbeitslohn mindernd zu berücksichtigen.

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